Μετά την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π.) αλλά και παλαιότερα για τις εταιρείες που εφάρμοζαν τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Δ.Π.Χ.Α.), επιβάλλεται τα λογιστικά συστήματα των εταιρειών να παρακολουθούν την λογιστική αλλά και την φορολογική βάση όλων των στοιχείων του Ισολογισμού αλλά και της Κατάστασης Αποτελεσμάτων.

Οι δύο αυτές βάσεις δεν είναι πάντοτε ίδιες αφού η λογιστική βάση δείχνει την αξία ενός στοιχείου για σκοπούς χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ενώ η φορολογική βάση την αξία ενός στοιχείου για φορολογικούς σκοπούς. Το πιο συνηθισμένο παράδειγμα διαφοροποίησης των βάσεων είναι όταν ένα πάγιο στοιχείο αποσβένεται λογιστικά με διαφορετικούς συντελεστές από αυτούς που προβλέπονται στην φορολογική νομοθεσία. Επομένως εάν ο συντελεστής απόσβεσης ενός πάγιου στοιχείου που χρησιμοποιείται για λογιστικούς σκοπούς είναι μικρότερος από το φορολογικό συντελεστή, τότε και οι λογιστικές αποσβέσεις θα είναι μικρότερες από τις φορολογικές. Ως αποτέλεσμα, τα κέρδη που εμφανίζονται στις Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις (λογιστικά κέρδη) θα είναι μεγαλύτερα από τα κέρδη που προσδιορίζονται στην Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος προς φορολογία.

Η διαφοροποίηση αυτή είναι βέβαιο ότι μελλοντικά θα αντιστραφεί, καθόσον το πάγιο θα έχει αποσβεστεί γρηγορότερα φορολογικά και δεν θα υπάρχουν φορολογικές αποσβέσεις για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, ενώ αντίθετα θα υπάρχουν ακόμη λογιστικές αποσβέσεις οι οποίες θα υπολογίζονται και θα μειώνουν τα κέρδη. Στην μελλοντική αυτή κατάσταση, τα λογιστικά κέρδη της εταιρείας θα είναι μικρότερα από τα φορολογικά εφόσον υποθέσουμε ότι όλα τα άλλα έσοδα και έξοδα παρέμεναν τα ίδια. Τέτοιου είδους διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης θεωρούνται «προσωρινές διαφορές». Σε κάθε περίπτωση, διαχρονικά και μέχρι την πλήρη απόσβεση του παγίου στοιχείου το σύνολο των φορολογικών κερδών των ετών αυτών θα είναι πάντα ίσο με το σύνολο των λογιστικών και ο συνολικός φόρος που καταβάλλεται από την εταιρεία τελικά δεν διαφοροποιείται.

Σε περίπτωση που σε κάποιο φορολογικό έτος η εταιρεία εμφανίζει λογιστικά κέρδη αλλά λόγω της αφαίρεσης των προσωρινών διαφορών (αρνητικές προσωρινές διαφορές) δεν προκύπτουν τελικά κέρδη προς φορολογία, και επιπλέον η εταιρεία διανέμει όλα ή μέρος των κερδών αυτών στους μετόχους της, τότε με ειδική διάταξη του φορολογικού νόμου, προβλέπεται ότι το διανεμόμενο ποσό θα πρέπει να φορολογηθεί (Κ.Φ.Ε – Ν 4172/2013 άρθρο 47 παρ. 1).

Στο σημείο αυτό παρατηρούμε ότι το ποσό που διανέμεται και φορολογείται προέρχεται από τις προσωρινές λογιστικές διαφορές οι οποίες όμως θα αναστραφούν στο μέλλον και θα φορολογηθούν. Κατά συνέπεια εδώ προκύπτει ζήτημα διπλής φορολογίας.

Η ΑΑΔΕ στην προσπάθεια της να εξαλείψει την στρέβλωση αυτή της διπλής φορολόγησης εξέδωσε αρχικά την εγκύκλιο πολ. 1014/29.1.2018 με την οποία προβλεπόταν ότι το ποσό των κερδών που διανέμεται από κέρδη ενός φορολογικού έτους που δεν έχουν υπαχθεί σε φορολόγηση, και φορολογείται με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 περιλαμβανομένης και της περίπτωσης των προσωρινών διαφορών, θα προστίθεται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες έτσι ώστε η εταιρεία να έχει ισόποσο όφελος φόρου στο μέλλον.

Ωστόσο, επειδή οι φορολογικές ζημίες μπορούν να μεταφέρονται μέχρι πέντε έτη, και επειδή η αναστροφή των προσωρινών διαφορών και επομένως φορολόγηση αυτών μπορεί να γίνει πριν το έτος που οι μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες συμψηφίζονται με μελλοντικά κέρδη,  η ΑΑΔΕ εκδίδει την νεότερη εγκύκλιο Ε 2089/21.12.2022 ειδικά για την περίπτωση της φορολογίας διανεμομένων κερδών που προέρχονται λόγω της ύπαρξης αρνητικών προσωρινών διαφορών λογιστικής - φορολογικής βάσης.

Η εγκύκλιος αυτή προβλέπει ότι εφόσον μία εταιρεία διανέμει ποσά από προσωρινές διαφορές λογιστικής – φορολογικής βάσης για τα οποία δεν έχει καταβληθεί εταιρικός φόρος (ποσά που θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση σε επόμενα έτη), κατά το φορολογικό έτος της διανομής θα υπολογιστεί μεν φόρος εισοδήματος επί των διανεμομένων κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47, αλλά στα φορολογικά έτη που τα υπόψη ποσά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρεθούν από το φορολογικό αποτέλεσμα του εκάστοτε έτους, ως αρνητική λογιστική διαφορά και επομένως δεν θα φορολογηθούν ξανά.

Είναι λογικό η ΑΑΔΕ να προσπαθεί να βρει λύσεις σε περιπτώσεις που ο φορολογικός νόμος ενώ θέλει να περιλάβει κάποιες ειδικές περιπτώσεις φορολόγησης, με την γενικότητά του μπορεί να δημιουργεί και στρεβλώσεις. Ωστόσο θα πρέπει να τονίσουμε ότι για την εφαρμογή αυτής της εγκυκλίου από τις εταιρείες που διανέμουν ποσά τα οποία προέρχονται από προσωρινές διαφορές λογιστικής – φορολογικής βάσης θα πρέπει να γίνεται μία πολύ ιδιαίτερη παρακολούθηση τόσο των προσωρινών διαφορών όσο και της αντιστροφής τους στο μέλλον, ώστε να είναι σε θέση να τεκμηριώνουν την εφαρμογή των ανωτέρω σε ένα μελλοντικό φορολογικό έλεγχο. Η παρακολούθηση αυτή σε κάποιες απλές περιπτώσεις μπορεί να επιτυγχάνεται αλλά σε περιπτώσεις όπου υπάρχει πληθώρα προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης η παρακολούθηση αυτή μπορεί να απαιτεί μία αρκετά πολύπλοκη λογιστική και φορολογική οργάνωση.

Σταύρος Πετριδίσογλου

Δημοσιεύτηκε στην κυριακάτικη εφημερίδα Καθημερινή στις 17/9/2023